Gli ammortamenti

Quando si parla di bilancio aziendale e gestione finanziaria, uno dei termini che emerge frequentemente è "ammortamento". ma cosa significa esattamente? e perché è così cruciale per qualsiasi attività, grande o piccola?

L’ammortamento è il processo contabile attraverso il quale il costo di un bene strumentale (come macchinari, edifici, veicoli, software, brevetti, ecc.) viene ripartito e imputato come costo nel conto economico lungo la sua vita utile stimata, anziché essere registrato interamente come spesa nell'anno dell'acquisto.

il motivo principale per cui si ammortizza risiede nel principio della competenza economica. questo principio stabilisce che costi e ricavi devono essere attribuiti all'esercizio in cui si sono verificati economicamente, indipendentemente dal momento in cui avviene il pagamento o l'incasso.

Questo principio trova riscontro diretto nell'articolo 2423-bis, comma 1, n. 3) del Codice Civile, che elencando i principi di redazione del bilancio, afferma che: "si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento".
In questo contesto, l'ammortamento si configura come un onere di competenza che riflette il consumo graduale di un bene ad utilità pluriennale: l’ammortamento distribuisce quel costo in modo più equo, questo permette di avere una rappresentazione più fedele della performance economica dell'azienda nel tempo e di correlare il costo del bene ai ricavi che lo stesso genera.

Gli ammortamenti si applicano a due categorie principali di beni:

• beni materiali (o beni strumentali tangibili): sono beni fisici come fabbricati, impianti, macchinari, attrezzature, mobili, automezzi. per questi beni, l'ammortamento tiene conto dell'usura fisica e dell'obsolescenza tecnica. La disciplina generale è dettata dall'articolo 2426, comma 1, n. 2) del Codice Civile, che stabilisce che: "il costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione."
  
  Ad integrare e specificare la norma civilistica intervengono i Principi Contabili Nazionali (OIC - Organismo Italiano di Contabilità). per le immobilizzazioni materiali, il riferimento principale è l'OIC 16 "Immobilizzazioni Materiali". Questo principio fornisce dettagli sulla capitalizzazione dei costi, la determinazione della vita utile, i criteri di ammortamento e la valutazione successiva. L'OIC 16 ribadisce l'obbligo di ammortamento sistematico e razionale, considerando la vita utile attesa del bene e la sua capacità di generare flussi di cassa.

• beni immateriali (o beni strumentali intangibili): sono beni privi di consistenza fisica ma che hanno un valore economico per l'azienda, come software, brevetti, marchi, diritti d'autore, costi di ricerca e sviluppo capitalizzati, avviamento. L'ammortamento per questi beni riflette la loro progressiva perdita di valore economico o l'esaurimento della loro utilità. Anche per questi beni vale il principio generale dell'articolo 2426, comma 1, n. 2) del Codice Civile. per alcuni specifici beni immateriali ci sono ulteriori precisazioni e riferimenti agli OIC:
• costi di impianto e di ampliamento, costi di sviluppo: l'articolo 2426, comma 1, n. 5) del Codice Civile prevede che essi possano essere iscritti nell'attivo con il consenso del collegio sindacale (se esistente) e che siano ammortizzati entro un periodo massimo di cinque anni. l'OIC 24 "Immobilizzazioni immateriali" approfondisce la capitalizzazione di questi costi, ponendo stringenti condizioni per la loro iscrizione (ad esempio, per i costi di sviluppo è richiesta la dimostrazione della fattibilità tecnica, dell'intenzione e capacità di completare il bene, della capacità di generare benefici economici futuri).
• avviamento: l'articolo 2426, comma 1, n. 6) del Codice Civile specifica che l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso del collegio sindacale (se esistente) e che deve essere ammortizzato in un periodo non superiore a cinque anni. E’ consentito un ammortamento in un periodo più lungo, purché non superi la vita utile stimata e non sia superiore a venti anni, con adeguata motivazione nella nota integrativa. anche per l'avviamento, l'OIC 24 fornisce indicazioni più dettagliate sui criteri di riconoscimento e ammortamento.

Non tutti i beni, però, sono ammortizzabili. ad esempio, i terreni non vengono ammortizzati perché la loro utilità è considerata illimitata nel tempo e non sono soggetti a logorio fisico.

 

Il calcolo dell'ammortamento richiede la determinazione di alcuni elementi chiave:

1. costo storico del bene: il prezzo di acquisto del bene, inclusi eventuali costi accessori (trasporto, installazione, ecc.).
2. vita utile stimata: il periodo di tempo (o il numero di unità producibili) per il quale si prevede che il bene genererà benefici economici per l'azienda. questa stima deve essere basata su criteri oggettivi e razionali. l'articolo 2426, comma 1, n. 2) del Codice Civile richiede che l'ammortamento avvenga "in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione", implicando una stima della vita utile. Gli OIC 16 e OIC 24 forniscono indicazioni su come stimare la vita utile, considerando fattori tecnici, economici e legali.
3. valore residuo (o di realizzo): il valore stimato che il bene avrà alla fine della sua vita utile, al netto dei costi di dismissione. spesso, per semplicità, questo valore viene considerato nullo. anche su questo punto, i principi contabili nazionali offrono chiarimenti.

Esistono diversi metodi di ammortamento, i più comuni sono:

• ammortamento a quote costanti (lineare): il metodo più semplice e diffuso. Il costo del bene viene diviso per la vita utile stimata, ottenendo una quota di ammortamento annuale fissa.
• esempio: macchinario acquistato a €100.000, vita utile 10 anni, ammortamento annuale = €100.000 / 10 = €10.000.

• ammortamento a quote decrescenti: prevede quote di ammortamento maggiori nei primi anni di vita del bene e minori verso la fine. questo metodo è spesso utilizzato per beni che perdono valore più rapidamente all'inizio o che sono più produttivi nei primi anni.
• ammortamento per unità di prodotto: il costo del bene viene ammortizzato in base alle unità prodotte (o ore di utilizzo) anziché al tempo. utile per beni la cui usura dipende direttamente dall'intensità di utilizzo.

La scelta del metodo di ammortamento deve essere coerente con il principio di rappresentazione veritiera e corretta del bilancio (articolo 2423, comma 2, del Codice Civile) e con il principio di prudenza (articolo 2423-bis, comma 1, n. 1)). Gli OIC 16 e OIC 24 ribadiscono che il metodo scelto deve riflettere il modello di consumo dei benefici economici futuri incorporati nel bene.

Gli ammortamenti non sono solo un mero tecnicismo contabile, ma hanno risvolti pratici molto significativi:

1. corretta rappresentazione del reddito: permettono di determinare un utile d'esercizio che riflette più fedelmente la reale performance economica, evitando distorsioni dovute all'acquisto di beni pluriennali, in ottemperanza all'articolo 2423, comma 2, del Codice Civile.
   
   
2. base per il calcolo delle imposte: le quote di ammortamento sono costi deducibili fiscalmente, riducendo l'utile imponibile e, di conseguenza, le imposte dovute dall'azienda.
   
   Gli articoli del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) che riguardano gli ammortamenti sono i seguenti:

• • l'articolo 102 del TUIR (ammortamento dei beni materiali) stabilisce i criteri fiscali per la deducibilità degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali. Prevede che le quote di ammortamento siano deducibili entro limiti massimi stabiliti da decreti ministeriali (Decreto Ministeriale 31 dicembre 1988), che fissano i coefficienti di ammortamento per categorie di beni e settori di attività. se l'ammortamento contabile è inferiore a quello fiscale massimo consentito, si deduce il minore; se è superiore, la parte eccedente non è deducibile nell'esercizio ma può esserlo negli anni successivi.
    
    L'articolo 102 del TUIR, oltre a definire l'ammortamento ordinario, delinea anche regimi speciali di deduzione fiscale:
    • Ammortamento Ridotto: il comma 2 dell'art. 102 del TUIR stabilisce che la quota di ammortamento deducibile è ammessa "in misura non superiore" a quella risultante dall'applicazione dei coefficienti ministeriali. Questa formulazione permette all'impresa di dedurre una quota di ammortamento inferiore a quella massima consentita (c.d. "ammortamento ridotto"). Questa scelta può essere utile in esercizi con bassa redditività per evitare di generare una perdita fiscale. La parte di quota non dedotta potrà essere recuperata negli esercizi successivi, prolungando di fatto il periodo di ammortamento del bene.
      
      
    • Ammortamento Accelerato: lo stesso comma 2 dell'art. 102 TUIR consente di aumentare le quote di ammortamento ordinario in caso di "più intenso sfruttamento del bene rispetto a quello normale nel settore di attività". Questo è il c.d. "ammortamento accelerato", che permette di dedurre quote maggiori in proporzione alla maggiore usura subita dal bene (ad esempio, un macchinario che lavora su tre turni anziché uno). L'impresa deve essere in grado di fornire la prova di tale maggiore utilizzo1.
      
      
    • Beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro: il comma 5 dell'art. 102 TUIR prevede una semplificazione per i beni il cui costo unitario non supera i 516,46 euro (le vecchie 1.000.000 di lire). Per questi beni, è consentita la deduzione integrale del costo nell'esercizio in cui sono stati acquistati, senza dover procedere all'ammortamento pluriennale.
      
      
  • L'articolo 103 del TUIR (ammortamento dei beni immateriali) disciplina la deducibilità fiscale degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali, stabilendo periodi massimi di ammortamento per diverse tipologie di beni (es. 5 anni per i costi pluriennali, 18 anni per i marchi, 20 anni per l'avviamento). La deducibilità fiscale può differire dalla contabilizzazione civilistica se i periodi di ammortamento o i metodi non coincidono.
    E’ importante sottolineare che la disciplina fiscale non sempre coincide con quella civilistica. le differenze (temporanee o permanenti) tra il risultato economico e la base imponibile per le imposte sul reddito generano la necessità di rilevare le imposte differite e anticipate, ai sensi dell'OIC 25 "Imposte sul reddito".

3. valutazione patrimoniale: contribuiscono a determinare il valore contabile netto dei beni aziendali in bilancio, come richiesto dall'articolo 2424 del Codice Civile, che disciplina la struttura dello stato patrimoniale.
4. pianificazione finanziaria: aiutano nella pianificazione degli investimenti futuri, poiché l'ammortamento "libera" risorse finanziarie che possono essere reinvestite nell'attività.

Il corretto trattamento degli ammortamenti è un'area chiave per la revisione legale dei conti. I revisori contabili, nel verificare la correttezza del bilancio, dedicano particolare attenzione a questa voce. i Principi di Revisione Internazionali (ISA Italia), recepiti in Italia, guidano il lavoro del revisore.

In relazione agli ammortamenti, il revisore valuta:

• coerenza con i principi contabili (OIC): il revisore verifica che la politica di ammortamento adottata dall'azienda sia conforme all'OIC 16 (per i beni materiali) e all'OIC 24 (per i beni immateriali) e, più in generale, ai principi di prudenza e competenza.
• ragionevolezza delle stime: poiché la vita utile e il valore residuo sono stime, il revisore valuta la ragionevolezza di tali stime, considerando fattori come l'industria di riferimento, l'utilizzo previsto del bene, le politiche di manutenzione e l'obsolescenza tecnologica. Il revisore può richiedere evidenze a supporto delle stime effettuate dalla direzione.
• coerenza interna: viene verificata la coerenza dell'applicazione dei metodi di ammortamento nel tempo (principio della costanza dei criteri, art. 2423-bis, comma 1, n. 6) del Codice Civile). eventuali cambiamenti nei metodi o nelle stime devono essere giustificati e adeguatamente illustrati in nota integrativa.
• accuratezza dei calcoli: il revisore esegue test sui calcoli degli ammortamenti per assicurarsi che non vi siano errori matematici.
• adeguata informativa in nota integrativa: l'articolo 2427, n. 3) del Codice Civile richiede che la Nota Integrativa indichi "i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nell'ammortamento delle immobilizzazioni e nella determinazione dei fondi per rischi e oneri". Il revisore verifica che tutte le informazioni richieste siano presenti e che siano chiare e complete.

L'obiettivo del revisore è ottenere una ragionevole sicurezza che le immobilizzazioni e gli ammortamenti siano correttamente rappresentati nel bilancio e che le stime siano basate su elementi plausibili, in modo che il bilancio nel suo complesso fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'impresa.

Note:
1. È importante non confondere l'ammortamento accelerato con l'ammortamento anticipato, ovvero la possibilità che in passato era concessa di raddoppiare la quota del primo anno e aumentarla del 50% nei due successivi, indipendentemente dall'usura. Tale istituto è stato abrogato e non è più applicabile.